Z

godnie z projektem nowej Ordynacji Podatkowej, będącym obecnie w trakcie konsultacji, zmianie mają ulec zasady ściągania należności podatkowych niewypłacalnych dłużników podatkowych od osób trzecich, którym obecnie organ podatkowy może wymierzyć niezapłacony podatek bez względu na ich sytuację czy wpływ na powstanie długu podatkowego. 

Obecne przepisy – bezwzględna odpowiedzialność

Na gruncie obowiązujących obecnie przepisów, za długi podatkowe danej osoby odpowiadają również osoby trzecie, o ile spełnione są przesłanki, wymienione w przepisach rozdziału 15 Ordynacji podatkowej. Na takiej zasadzie do odpowiedzialności podatkowej organ w drodze decyzji może pociągnąć między innymi:

• byłego małżonka (za długi powstałe w trakcie trwania wspólnoty majątkowej);
• członka rodziny (który stale współpracował z podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą i z tej działalności czerpał korzyść);
• nabywcę przedsiębiorstwa (o ile mógł dowiedzieć się o długach przedsiębiorstwa z zachowaniem należytej staranności).

Obecna Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnego kryterium takiej odpowiedzialności, co oznacza w praktyce, że np. były małżonek musi zapłacić zobowiązanie podatkowe dłużnika podatkowego, nawet gdy nie miał nic wspólnego i nie wiedział o powstaniu tych długów i nawet gdy sam znajduje się w niedostatku.

Proponowane zmiana – kryterium rażącej niesłuszności

Według proponowanych zmian, do odpowiedzialności osób trzecich za długi podatkowe podatnika będzie miała zastosowanie nowa zasada, zgodnie z którą osoba trzecia nie będzie ponosić odpowiedzialności podatkowej, jeśli byłoby to rażąco niesłuszne.

Oznacza to organ, że organ podatkowy za każdym razem będzie musiał badać czy pociągnięcie danej osoby trzeciej do odpowiedzialności podatkowej nie będzie rażąco niesłuszne. Jeśli organ stwierdzi, że obciążenie danej osoby cudzą daniną będzie rażąco niesłuszne, np. ze względów humanitarnych lub ze względu na zasady współżycia społecznego, to będzie zmuszony powstrzymać się z wydaniem decyzji.

Jednocześnie taka rażąca niesłuszność będzie musiała być jednoznacznie zauważalna, tak żeby nawet laik mógł ją zauważyć.

Organ podatkowy będzie musiał też badać każdą sprawę całościowo i indywidualnie i za każdym razem decydować czy w danym wypadku zachodzi rażąca niesłuszność, zawierając w swojej decyzji ocenę danej sprawy. Do odstąpienia przez organ od wymiaru podatku nie będzie wystarczyć np. sama ciężka sytuacja życiowa danej osoby – organ będzie musiał również sprawdzić czy dana osoba wiedziała, mogła wiedzieć lub czy miała wpływ na powstanie długu podatkowego.

W związku z tym, że do powstrzymania się przez Organ od wymierzenia osobie trzeciej podatku dłużnika muszą zostać spełnione wszystkie wskazane wyżej warunki, sama nowa instytucja będzie miała charakter raczej wyjątkowy.

Kto nie poniesie już odpowiedzialności

W wyniku projektowanych zmian można liczyć na to, że przynajmniej osoby będące w ciężkiej sytuacji, które nie miały związku z powstaniem długu podatkowego, nie będą już tym długiem obciążane.

Jako przykład w projekcie ustawy została podana sytuacja, w której prezes zarządu spółki nie mógł, nawet przy zachowaniu należytej do danej sytuacji staranności, dowiedzieć się o tym, że nastąpiły okoliczności i przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość.

Inne przykłady mogą stanowić np.:

• nieświadoma osoba, będąca tzw. „słupem”, zatrudnionym jako członek zarządu jedynie po to by została na niego skierowana ewentualna przyszła egzekucja podatkowa;
• mniejszościowy wspólnik np. spółki osobowej, który był przez resztę wspólników przegłosowywany lub nie informowany o głosowaniach;
• podmiot, którego dane zostały bez jego świadomości użyte bądź wymieniony powyżej były małżonek, przed którym ukrywany był dług podatkowy.

N

ależyta staranność – czy jest możliwe uniknięcie negatywnych konsekwencji związanych z nieświadomym uczestnictwem w karuzeli podatkowej?

Podatnicy, którzy pomimo swojej uczciwości oraz staranności w doborze kontrahentów, stali się nieświadomymi uczestnikami łańcucha wyłudzenia VAT, ponoszą często z tego tytułu negatywne konsekwencje.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych, nie jest uprawnione wyciąganie negatywnych konsekwencji natury podatkowej wobec podatników, którzy pozostawali w dobrej wierze, przedstawili stosowne dowody transakcji oraz przedsięwzięli wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w ich mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Miernikiem należytej staranności powinna więc być racjonalność. Ocena racjonalności należy jednak do organu podatkowego, który w celu weryfikacji charakteru transakcji, szczegółowo sprawdza jej przebieg, kontroluje dokumentację towarzyszącą, przesłuchuje pracowników firm (nie tylko działów księgowych, ale także działów handlowych czy spedycyjnych), a w razie potrzeby przeprowadza kontrole krzyżowe.

Ponieważ obowiązki weryfikacyjne nie wynikają wprost z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, organy podatkowe, oceniając należytą staranność i dobrą wiarę, działają według swojego uznania.

Na co przede wszystkim zwrócić uwagę weryfikując nowego kontrahenta?

Odnosząc się do weryfikacji nowego kontrahenta (przy nawiązywaniu z nim współpracy), zgodnie z zasadą ostrożności, należy w pierwszej kolejności:

• sprawdzić jego dokumenty rejestracyjne (w przypadku kontrahentów krajowych – związane z rejestracją w CEIDG bądź w KRS – w zależności od formy prawnej prowadzenia działalności przez kontrahenta; należy również zweryfikować czy kontrahent ma nadany numer REGON; w przypadku kontrahentów unijnych – należy uzyskać potwierdzenie, że prowadzą oni działalność gospodarczą w jednym z krajów UE (na podstawie dokumentów uwiarygadniających ten fakt), pozyskać kopię decyzji potwierdzającej rejestrację na potrzeby podatku od wartości dodanej w kraju UE siedziby lub kopii zaświadczenia o rejestracji jw.; należy sprawdzić status kontrahenta, jako podatnika podatku od wartości dodanej na portalu VIES),
• wygenerować i zarchiwizować potwierdzenie rejestracji na VAT (kontrahent krajowy),
• domagać się od kontrahenta kopii potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (kontrahent krajowy),
• okresowo weryfikować dane dotyczące aktualnego statusu kontrahenta, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (CEIDG lub KRS) oraz podmiotu zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny (portal Ministerstwa Finansów – wyszukiwarka podatników VAT czynnych).

Tego typu podstawowe obowiązki wynikają wprost z ustawy o VAT (przynajmniej w przypadku niektórych transakcji) i nie ulega wątpliwości, że są one standardowymi procedurami kontrolnymi.

Organy podatkowe idą jednak dalej i nakazują badać, czy:

• kontrahent rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą,
• zweryfikować skalę działalności kontrahenta,
• sprawdzić kapitał zakładowy,
• prześwietlić osoby uprawnione do reprezentacji,
• sprawdzić czy firma ma rzeczywiste biuro, czy może posługuje się biurem wirtualnym.

Dodatkowo, co do samej transakcji, organy podatkowe wymagają aby:

• każdorazowo zadbać o jej właściwe udokumentowanie (np. zgromadzenie dokumentów transportowych, zamówienia, korespondencji mailowej czy nawet notatek z rozmów telefonicznych),
• jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi niematerialne, to należy zgromadzić stosowną dokumentację potwierdzającą ich wykonanie,
• należy zweryfikować jakie jest pochodzenie towaru,
• należy zweryfikować, czy towar będący przedmiotem dostawy jest przeładowywany w centrum logistycznym,
• należy zweryfikować, czy w transakcję zaangażowani są dalsi nabywcy, a jeśli tak, kto jest ostatecznym nabywcą,
• należy zweryfikować czy towar jest ubezpieczony,
• konieczna jest także weryfikacja okresu trwania umowy oraz terminów płatności,
• należy zawierać umowy z poszczególnymi kontrahentami wyłącznie w formie pisemnej.

Jest to bardzo istotne w szczególności w kontekście wysoce niekorzystnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2016 r. (I FSK 566/15). Sąd uznał w nim, że dobrą wiarę i należytą staranność należy badać jedynie w sytuacji, gdy faktycznie doszło do sprzedaży towaru. Zgodnie z wyrokiem, jeżeli faktury dokumentowały obrót, którego nie było, to nie ma znaczenia czy podatnik celowo brał udział w karuzeli podatkowej czy został w nią wciągnięty nieświadomie.

Dodatkowo należy mieć na uwadze, że zgodnie z obowiązującą obecnie praktyką fiskus wykreśla z rejestru nie tylko podatnika, który wyłudza VAT, ale także tego, który działał zgodnie z prawem, ale mógł przypuszczać, że jego partner biznesowy nierzetelnie rozlicza podatek.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy dodatkowo mieć na uwadze następujące środki ostrożności:

• należy unikać sytuacji, w której płatność za towar realizowana jest gotówką,
• należy zachować ostrożność w przypadku, gdy cena za towar/usługę odbiega od wartości rynkowej danego świadczenia.

Najnowsze wytyczne Ministerstwa Finansów

Zgodnie z najnowszymi komunikatami Ministerstwa Finansów, podatnicy dokonujący transakcji gospodarczych są zobowiązani do zachowania należytej staranności w odniesieniu do weryfikacji swoich kontrahentów. Ministerstwo wyjaśnia, że zachowanie należytej staranności to nie tylko sprawdzenie, czy kontrahent jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Zdaniem resortu finansów czynności, jakie powinni podejmować podatnicy w celu wykazania należytej staranności mogą polegać w szczególności na sprawdzeniu:

• posiadania siedziby firmy pod adresem, pod którym brak jest oznak prowadzenia działalności pomimo jej dużej skali lub
• czy istnieje zaplecze techniczne do prowadzenia takiej działalności,
• czy nie następuje częsta zmiana dostawców i odbiorców w łańcuchu dostaw bez ekonomicznego uzasadnienia,
• czy występuje brak dążenia dostawcy do zawarcia długotrwałych kontaktów handlowych,
• czy nie występują stosunkowo krótkie terminy płatności biorąc pod uwagę rozmiar transakcji,
• czy nie występują zbyt niskie, stałe i nienegocjowane marże dla większości firm w łańcuchu dostaw,
• czy nie następuje zbyt szybka wymiana handlowa, w której towary są natychmiast odsprzedawane kolejnym podmiotom bez magazynowania,
• czy kontrahent posiada zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach i składkach ZUS (należy domagać się od kontrahenta przedstawienia takiego zaświadczenia),
• czy płatność dokonywana jest z konta firmowego kontrahenta,
• czy transakcja dotyczy profilu działalności gospodarczej kontrahenta,
• czy od strony kontrahenta transakcję przeprowadza osoba, która ma do tego umocowanie,
• czy kontrahent jest w stanie dostarczyć UPO potwierdzające, że przekazuje do właściwego urzędu skarbowego pliki JPK_VAT.

Podatnicy chcący wykazać swoją dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji powinni w szczególności skorzystać z elektronicznych rejestrów udostępnionych przez Ministerstwo Finansów. Na Portalu Podatkowym można sprawdzić, czy podmiot jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wpisując w odpowiednie pole NIP kontrahenta, przedsiębiorca uzyska informacje, czy podmiot jest zarejestrowany jako podatnik VAT i czy jest podatnikiem czynnym, czy zwolnionym. Komunikat można wydrukować i zachować jako dowód na wypadek kontroli.

Innym sposobem sprawdzenia, czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT, jest uzyskanie zaświadczenia z urzędu skarbowego w tym zakresie lub telefoniczny kontakt z urzędem w celu potwierdzenia statusu podmiotu. W odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych, jak była o tym mowa powyżej, podatnicy mogą sprawdzić, czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE w bazie VIES, udostępnionej przez Komisję Europejską.

Jak podkreśla Ministerstwo Finansów: „Istotne jest, by kontrahent na dzień wystawienia faktury był czynnym podatnikiem VAT (zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT). Faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem VAT w dniu jej wystawienia może stanowić podstawę do jej uwzględnienia w rozliczeniach VAT. Nie ma znaczenia status kontrahenta po dacie wystawienia faktury”.

Co dalej z „należytą starannością”?

Tytułem podsumowania należy wskazać, że przepisy ustaw podatkowych oraz towarzyszących im rozporządzeń wykonawczych nie określają, jak przedsiębiorca powinien przeprowadzić weryfikację kontrahenta, by można było z pełnym przekonaniem stwierdzić, że dochował należytej staranności. Każdy przedsiębiorca jest obowiązany wdrożyć własne procedury potwierdzające weryfikację kontrahenta oraz dokumentujące fakt, że dokonana transakcja miała odzwierciedlenie w rzeczywistym zdarzeniu gospodarczym. Jak była o tym mowa w poprzednim punkcie, podatnicy powinni zatem w szczególności gromadzić wszelkie dowody na dokonanie transakcji, np. korespondencję, zamówienia, listy przewozowe oraz wszelkie inne dokumenty mogące być dowodem w ewentualnym postępowaniu podatkowym.

Należy mieć również na uwadze zmianę od 1.01.2017 r. przepisów regulujących zasady nakładania sankcji podatkowych i karnoskarbowych za nawet nieświadomy udział w tzw. karuzelach podatkowych.

Na koniec należy wskazać, że publikacja przez Ministerstwo Finansów pism z wytycznymi to dopiero pierwszy etap prac nad wytycznymi dla firm, których spełnienie pozwoli uniknąć skutków uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Teraz wybrane organizacje zostały zaproszone do współpracy z resortem finansów. Powstanie zespół, który przygotuje zestaw procedur, które pozwolą firmie zachować należytą staranność w prowadzonej działalności. Zespół zadecyduje, w jakiej formie zostaną wydane te wytyczne, tj. czy będzie to interpretacja ogólna, objaśnienie podatkowe, zapisy ustawowe, a może jedynie kodeks dobrych praktyk. Resort skłania się do tego ostatniego rozwiązania.

Stan na 22.09.2017